SEFAZ-RS aponta abusividade no sistema 3 células

A relação entre a liberdade econômica do contribuinte e os limites da regularidade do planejamento tributário é um tema de constante debate no cenário jurídico e fiscal brasileiro. De um lado, o contribuinte busca, legitimamente, a menor carga fiscal. De outro, o Estado precisa garantir a arrecadação e a justiça fiscal. Essa busca pela otimização fiscal deve, no entanto, pautar-se pela legalidade, distinguindo-se claramente a elisão fiscal, que é lícita, da elusão ou elisão ineficaz, que configura abuso de direito ou de forma.

A Norma Geral Antielisiva: Um Instrumento de Combate ao Abuso

O ordenamento jurídico brasileiro conta com a norma geral antielisiva, introduzida pelo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional (CTN) pela Lei Complementar nº 104/2001. Essa norma permite à autoridade administrativa “desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”. A intenção por trás dessa inclusão era combater procedimentos de planejamento tributário que se valem de abuso de forma ou de direito.

É crucial ressaltar que o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 2446, reconheceu a constitucionalidade desse dispositivo. O STF deixou claro que a norma não visa impedir formas lícitas de planejamento tributário – ou seja, não proíbe o contribuinte de buscar economia fiscal por vias legítimas e coerentes com a ordem jurídica. Em vez disso, seu objetivo é inibir condutas ilícitas. Nesse contexto, a autoridade fiscal está autorizada a aplicar a base de cálculo e a alíquota a uma hipótese de incidência estabelecida em lei que tenha se realizado, mesmo que dissimulada, cabendo à administração tributária o ônus da prova da dissimulação.

O “Sistema 3 Células”: Um Planejamento Sucessório em Xeque

A Secretaria da Fazenda do Rio Grande do Sul (SEFAZ-RS) lançou um programa de autorregularização direcionado a planejamentos sucessórios que utilizam o controverso “modelo de holding 3 células”. Este modelo, que envolve a criação de “célula destino”, “célula cofre” e “célula veículo”, busca reduzir ou diferir o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCD) ao transferir patrimônio aos herdeiros com uma base de cálculo artificialmente reduzida.

A fiscalização gaúcha questiona essas estruturas por apresentarem ausência de propósito negocial, utilizarem artificialidade e promoverem desvio de finalidade para obter vantagens fiscais. Embora as transações isoladamente possam parecer formais e legais, o conjunto das operações é visto como um abuso.

Precedentes Administrativos: O CARF e a Simulação de Fundos de Investimento

A visão da SEFAZ-RS encontra eco em precedentes administrativos importantes, como o Acórdão nº 2301-011.267 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), que julgou um caso envolvendo fundos de investimento imobiliário (FIIs) e fundos multimercados (FIMs).

Nesse julgamento, o CARF confirmou que o planejamento tributário só é válido se pautado pela legalidade, sem abuso de direito. A decisão destacou que a formalidade e legalidade de transações isoladas dentro de um grupo societário não garantem a legitimidade do conjunto de operações quando há comprovação de abuso de direito e intenção de dissimular a ocorrência de fato gerador.

O caso analisado pelo CARF apresentou indícios que se assemelham à lógica das “3 células”, incluindo:

• A criação de FIIs com único cotista, sem captação de recursos no mercado, contrariando o objetivo de fomento ao mercado imobiliário pela comunhão de investidores.
• Movimentos circulares de valores que não teriam lógica no “mundo real”, apontando para a artificialidade da estrutura.
• A manutenção do controle da gestão do portfólio dos imóveis pelo próprio cotista, desvirtuando a ideia de um Fundo de Investimento Imobiliário genuíno.
• A interposição de fundos para distanciar o real beneficiário da tributação, permitindo o diferimento do Imposto de Renda sobre aluguéis.

O CARF concluiu que, comprovada a interposição de fundos de investimento com o fim exclusivo de usufruir de benefício fiscal, os fundos devem ser desconsiderados para cobrar o tributo do cotista, que é o beneficiário dos rendimentos. Além disso, a multa qualificada de 150% foi aplicada, posteriormente reduzida para 100% por retroatividade de lei mais benéfica, devido à comprovação de atos simulados com o objetivo de se eximir do pagamento de tributos.

Um Marco na Fiscalização Tributária Brasileira

A ação da SEFAZ-RS, ao atacar diretamente o “modelo de holding 3 células” e qualificá-lo como um planejamento sucessório irregular, representa um marco importante na fiscalização tributária brasileira. Embora discussões sobre a abusividade de planejamentos sucessórios envolvendo holdings não sejam novidade, esta é, pelo que se depreende das informações disponíveis, a primeira vez que um órgão fiscal estadual ataca publicamente e de forma organizada esse sistema específico, relacionando-o a um planejamento abusivo e oferecendo um programa de autorregularização (notícia).

Isso sinaliza um novo patamar de enfrentamento direto desses arranjos pela administração tributária, reforçando a busca pela justiça fiscal e o dever fundamental de pagar tributos, e certamente servirá de precedente e incentivo para outras fiscalizações em todo o país e para advogados demonstrarem de forma mais clara os riscos desse tipo de operação a seus clientes.

Autor. Jonatas Albino do Nascimento. Mestre em Direito, Graduado em Ciências Militares, Pós-Graduado em Direito Público, Professor da Escola de Governo do Estado de São Paulo, Professor, Autor e Palestrante na área de Sucessões e ITCMD, Auditor Fiscal em São Paulo, ex-chefe de fiscalização de ITCMD.